Право на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування
Судова практика щодо розгляду спорів, пов’язаних із визнанням права платників податку на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування з податку на додану вартість була і залишається досить суперечливою.
Серед причин неоднакового вирішення зазначеної категорії спорів можна виділити такі:
1. Наявність суперечностей змісту правових норм Закону України «Про податок на додану вартість».
Зокрема, ускладнення виникають у визначенні співвідношення між пунктом 1.8 статті 1 Закону України «Про податок на додану вартість» та пунктом 7.7 статті 7 цього ж Закону. Основна проблема полягає у визначенні надмірної сплати податку як юридичного факту, що є підставою для виникнення права на відшкодування податку на додану вартість з державного бюджету.
Проте з цього питання судова практика дозволяє дійти до однозначного висновку про те, що факт надмірної сплати товару повинен розумітися як сплата податку на додану вартість у складі ціни товарів (послуг), що придбані платником податку, і розрахунки за які є здійсненими.
2. Невідповідність моделі правового регулювання відносин, що складаються в процесі формування податкового кредиту та сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та сум бюджетного відшкодування, реаліям суспільного й економічного життя в Україні.
З формальної точки зору, відповідно до статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» дозволяє дійти висновку про те, що отримати право на бюджетне відшкодування можна лише на підставі наявності необхідних документів, зокрема податкових накладних та документів, що підтверджують факт оплати придбаних товарів (послуг). З іншого боку, обмеження процесу доказування у відповідній категорії спорів лише аналізом документальних доказів створює передумови для зловживання з боку недобросовісних платників податку. Зокрема, не виключається штучне створення документообігу з метою імітації господарських операцій, що дають право на формування сум податкового кредиту та/або бюджетного відшкодування.
3. Складність і різноманітність правовідносин, що складаються в процесі формування сум податкового кредиту та/або сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.
4. Необхідність досліджувати суб'єктивну сторону в діях осіб, що беруть участь у здійсненні операцій, пов'язаних з отриманням права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування.
Зокрема, вимагається встановлювати реальний намір використання придбаних товарів (послуг) у господарській діяльності платника податку, обізнаність щодо протиправного характеру діяльності його контрагентів тощо.
5. Подекуди недостатній рівень формування податковими органами доказової бази у відповідній категорії спорів.
Під час здійснення цими органами перевірок платників податку не завжди аналізуються обставини, що можуть мати значення при вирішенні відповідних спорів, іноді податкові органи обмежуються виключно посиланнями на факт несплати податку одним з учасників ланцюга постачання товарів. У той же час фактам обізнаності з цими обставинами останнього з учасників ланцюга належної уваги не приділяється.
6. Недостатній рівень взаємодії між податковими та правоохоронними органами.
7. Деякі розбіжності в практиці розгляду цієї категорії спорів.
8. Подекуди недостатній рівень обґрунтованості судових рішень адміністративних судів.
У зв’язку з цим Верховним Судом України було запропоновано три аспекти можливих підходів до питання про відшкодування податку на додану вартість з державного бюджету за результатами:
1) бюджетне відшкодування податку на додану вартість можливе лише у разі фактичної надмірної сплати податку до бюджету за результатами операцій в усьому ланцюгу постачальників товарів (послуг);
2) бюджетне відшкодування можливе за наявності належних документів, що підтверджують правомірність формування сум податкового кредиту платника податку. При цьому несплата податкового зобов'язання контрагентом не впливає на право отримати бюджетне відшкодування платником податку, в якого наявні належним чином оформлені податкові накладні;
3) наявність у покупця належно оформлених документів, які відповідно до Закону України «Про податок на додану вартість» необхідні для віднесення певних сум до податкового кредиту, зокрема виданих продавцями податкових накладних, не є безумовною підставою для відшкодування податку на додану вартість, якщо податковий орган доведе, що відомості в таких документах не відповідають дійсності.
Однак, тенденція судової практики Верховного Суду України щодо розглядуваних спорів за останні роки дає підстави зробити наступні висновки:
1) відсутність судового рішення про недійсність нікчемного правочину не свідчить про створення ним певних правових наслідків. При цьому суд у мотивувальній частині рішення у справі щодо оскарження нарахованих податкових зобов'язань має право дійти самостійно висновків про нікчемність правочину під час розгляду питання про реальність господарської операції, на підставі якої формувалися дані податкового обліку сторін договору;
2) відсутність товарно-транспортних накладних може бути свідченням відсутності факту перевезення товару, що, у свою чергу, може вказувати на фіктивність відповідної господарської операції. Відсутність належних первинних документів може свідчити про нездійснення самих господарських операцій. Податковий кредит та бюджетне відшкодування за такими операціями не можуть бути надані платникові податку;
3) вимога щодо бюджетного відшкодування податку на додану вартість може бути визнана необґрунтованою, зокрема, коли:
- для цілей оподаткування операції враховані на підставі удаваних правочинів, про що повинно бути зазначено у рішенні суду (наприклад, у разі невідповідності дійсному економічному змісту або необумовленості розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру);
- встановлені обставини, що свідчать про нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;
- якщо судом встановлено, що головною метою платника податку є одержання доходу винятково або переважно за рахунок податкової вигоди, зокрема відшкодування податку на додану вартість з бюджету, за відсутності наміру здійснювати реальну підприємницьку діяльність;
4) про необґрунтованість права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин:
- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;
- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;
- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;
- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;
5) перевірці під час розгляду відповідної категорії спорів підлягають обставини, що свідчать про притягнення посадових осіб платника податків до кримінальної відповідальності у зв'язку зі здійсненням операцій, що визначені таким платником як підстава для одержання права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування;
6) відсутність платника податків за місцем реєстрації не є підставою для зменшення суми бюджетного відшкодування, задекларованої платником податків.
Як бачимо, Верховний Суд України формує свою практику і зводить її до індивідуалізації кваліфікації дій платників податку з формування податкового кредиту та сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість з огляду на добросовісність такого платника.
Слід зазначити, що у чинному законодавстві України відсутнє визначення поняття "добросовісний платник податків". Так само законодавство не містить певних критеріїв добросовісності платника податків. Водночас слід визнати обґрунтованим застосування на практиці цього підходу, оскільки подібне розмежування платників податків дозволяє індивідуалізувати юридичну відповідальність особи та забезпечити дотримання правопорядку в галузі оподаткування навіть за наявності певних прогалин у законодавстві.
У разі якщо дії платника податку свідчать про його добросовісність, а вчинені ним господарські операції не викликають сумніву в їх реальності та відповідності дійсному економічному змісту, для підтвердження права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування достатньо наявності належним чином оформлених документів, зокрема податкових накладних.
На що звертає Суд під час розгляду відповідних справ?
1. Встановлення факту здійснення господарської операції.
При цьому дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції - договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо.
Необхідно перевірити фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення, приміщень для зберігання товарів тощо; можливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару у відповідні строки з урахуванням терміну його придатності, доступності на ринку тощо; наявність відповідних ліцензій та інших дозвільних документів, що необхідні для ведення певного виду господарської діяльності.
Встановленим обставинам належить давати оцінку з урахуванням усіх доказів у справі в їх сукупності. Зокрема, сама собою відсутність ліцензії чи іншого дозвільного документа не є безумовним доказом неправомірності вчиненої господарської операції. Однак ця обставина може вказувати на те, що відповідна особа не мала можливості та належної кваліфікації на здійснення певних дій, а отже, і на їх можливу відсутність.
2. Встановлення спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції.
Зокрема, підлягає встановленню статус постачальника товарів (послуг), придбання яких є підставою для формування податкового кредиту та/або сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість. Особа, що видає податкову накладну, повинна бути зареєстрованою як платник податку на додану вартість на момент вчинення відповідної господарської операції.
При цьому в обов'язковому порядку необхідно з'ясувати можливу обізнаність платника податку щодо дефектів у правовому статусі його контрагентів, зокрема, з використанням даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців.
3. Встановлення зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг) і господарською діяльністю платника податку. Включенню до складу податкового кредиту підлягають лише суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів (послуг), що підлягають використанню у господарській діяльності платника податку (пункт 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість»).
При цьому в обов'язковому порядку необхідно досліджувати наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку. Перевірці підлягають доводи податкового органу, що свідчать про відсутність ділової мети у діях платника податку, зокрема у разі подальшого продажу придбаного товару нижче за ціну придбання; придбання товарів (послуг) у посередників за наявності прямих контактів із їх виробниками; придбання послуг, використання яких не може мати позитивного впливу на результати господарської діяльності платника податку тощо. При цьому слід враховувати, що Закон України "Про податок на додану вартість" не ставить у залежність виникнення права на податковий кредит у платника податків від фактичного використання придбаних товарів або послуг у своїй господарській діяльності. Для підтвердження відповідного права платника податку достатньо наявності мети використання товарів та послуг, що ним придбані, незалежно від фактичних результатів такого використання.
4. Встановлення дотримання платником податку спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум податкового кредиту та/або бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.
У межах цього етапу підлягає дослідженню правильність складання податкових накладних, податкових та митних декларацій, зокрема щодо наявності в них усіх передбачених законодавством реквізитів. Одночасно підлягають перевірці на предмет достовірності всі наведені у відповідних документах дані.
5. Встановлення факту надмірної сплати податку на додану вартість у ціні товарів (послуг), що придбані платником податку.
При цьому виходячи зі змісту пунктів 7.7.1 та 7.7.2 Закону України «Про податок на додану вартість», бюджетному відшкодуванню підлягає частина податку, сплачена платником податку, що придбав товари та послуги, їх постачальникам.
При цьому Закон не обмежує можливості врахування під час визначення розміру бюджетного відшкодування сум податку на додану вартість, сплачених у складі ціни придбаних товарів та послуг. Також Законом не передбачено можливості зменшення суми бюджетного відшкодування в разі несплати сум податку на додану вартість до бюджету контрагентами платника податку, який має право на бюджетне відшкодування.
Отже, врахування відповідної судової практики з приводу застосування Закону України «Про податок на додану вартість» при визначенні податкових зобов’язань та суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість може значно спростити взаємовідносини з податковими органами.
